论国家审计与内部审计.doc

李金华论国家审计与内部审计中华财会网(www.e521.com) 2003-11-07 (一)内部审计的本质内部审计是我国审计监督制度的重要组成部分，它是由部门、企业事业单位内部专设的审计机构和审计人员，依据国家有关法规和本部门、本单位的规章制度，按照一定的程序和方法，相对独立地对本部门、本单位财务收支的真实、合法和效益进行监督的行为。内部审计是在经济发展到一定阶段的产物。由于组织内部管理跨度加大，管理分权的出现，企业最高管理当局为了实现组织目标，而在内部设置专职机构或专职人员对组织中各类业务和控制进行独立的评价，并对分权管理者经济责任的履行情况进行监督，这样就产生了内部审计。内部审计就其性质来看，它是一种管理权的延伸，是一种组织内部的管理活动，是代表管理权的审计，是内部控制的重要组成部分。与其他类型的审计相比较，内部审计具有以下特征： 1．以内向服务作为其工作目的国家审计是代表国家(或政府)的审计，其工作的目的是要服务于政府，维护国家的利益。社会审计是受所有者委托而实施的，是代表所有权的审计，其工作的目的是要维护委托人(或报告使用人)的利益，服务于被审计单位外部的广大报告使用者。两者都是服务被审计单位以外的主体。内部审计是为了加强经济管理和控制，提高经济效益而开展的审计，其根本目的是要服务于组织的管理者，是对内提供服务的。内部审计服务上的内向性，也是在国际上被普遍接受的观点。美国注册会计师协会审计准则公告第 9 号指出：“内部审计要经常为管理服务，其中包括 (不仅限于)研究和评价内部会计控制制度、审计业务经营活动、提高经济效益，以便根据管理要求提供专门咨询。 ” 内部审计对内向管理当局提供的服务，包括的主要内容有：通过对会计资料的审计，保证会计信息的真实性和及时性，便于管理者正确地用于决策；揭露单位经济活动中的错弊，并分析其成因，以便于管理部门采取纠正措施；揭示业务经济活动中的损失浪费现象，保护企业的资产安全；保证本单位遵守国家的财经法纪，并且在业务活动中能按照本单位的既定目标和政策进行；审查分析经营管理活动中的效益，并提出积极的建议促使单位挖掘内部潜力，改进经营管理，提高经济效益。 2．内部审计只有相对的独立性独立性是审计监督的基本特性。一项监督评价工作离开了独立性就不能称之为审计。内部审计在本部门、本单位主要负责人的领导下开展工作，在对所属部门或机构进行审计时，由于其本身不参与这些部门或机构的业务经营活动，在组织上也不受这些部门和机构的领导，所以能够保持其一定程度上的独立性。但是由于内部审计人员本身为该单位职工，个人利益与单位利益休戚相关，又受本单位负责人(经营者)的领导，内部审计审什么、怎么审、审计结果如何处理、审计建议能否落实都要受本单位领导的制约。这就决定了其独立性是有限的，是相对独立。相对独立性决定了内部审计没有对外鉴证职能，其审计报告不能作为对外报告来使用。 3．具有广泛的审查范围审查的范围是由审计目的决定的。社会审计的目的是要对会计报表发表审计意见，其审查范围主要是企业的会计资料；国家审计机关对真实、合法、效益进行审计，审计范围较为广泛，但因其目的侧重不同，审计的范围不一定面面俱到，有时主要是与财经法纪有关的领域；内部审计由于其审计的目的是对内提供服务，服务内容的广泛性(前已述及)，决定了其审查的范围也较为广泛。内部审计的审查范围主要包括：测评内部控制制度，通过测评找出内控制度的薄弱环节，并提出改进建议，为完善内控制度服务；检查单位对来自外部和内部的有关法规制度的遵守情况；对业务经营活动进行审查评价；对管理活动和管理职能进行审查；审查内部财务收支活动及其会计资料等。内部审计具有如此广泛的审查范围，也源于其特殊的位置，内审人员是本单位成员，熟悉本单位的经营环境，具有本单位的业务知识，能随时了解本单位经济活动及其进程，有权接触更多的资料等。内部审计除了上述特点外，还有审计程序简便、审查工作及时、审计建议易被采纳等特点。 (二)内部审计类型及其领导关系内部审计有部门内部审计和单位内部审计两种类型。部门内部审计是在政府部门内设置审计机构，对本部门及其所管辖的企事业单位的财政、财务收支及经济活动进行审计。部门内部审计具有双重性质，从部门以外的政府审计机关或其他信息使用者的角度来看，它属于内部审计，但在部门内部，它独立于被审计单位之外，又属于外部审计。单位内部审计是指在各企事业单位内部设置的审计机构，在其主要负责人的领导下，对其经济活动和财务收支活动所进行的监督。单位内部审计的领导关系一般有以下四种类型：第一，受本单位董事会或董事会所设的审计委员会的直接领导，内部审计人员不受企业经营管理部门的约束；第二，受本单位最高管理者直接领导，如厂长、总经理的领导；第三，受本单位主计长(或总审计师、总稽核师)的领导；第四，受董事会审计委员会及主计长双重领导。内部审计机构直属领导的层次越高，其独立性越强，权威性越高，工作也就容易开展。内部审计机构的设置必须平行或略高于其他职能部门，否则就很难开展工作。我国的内部审计机构，绝大多数是在本单位最高管理者如厂长、经理的领导下，与其他职能部门平行。但最近几年也出现了一些新的领导模式。例如实行审计委员会领导体制的有鞍山钢铁公司、原中国石化总公司、建设银行北京分行等。还有的建立了总审计师制度，如上海彭浦机器厂。在其领导关系中，影响内部审计独立性和权威性的，更直接的是内部审计机构负责人本身在企业中的位置。这一位置的高低将直接影响内部审计的权威性。我国目前内部审计机构贝贡人一般都是与单位其他职能部门负责人平行的，处于部门经理水平。据《内部审计》杂志 1996 年对英国政府公共部门的一次调查结果显示，在该国公共部门内审机构直接负责人，有 50％是部门经理的级别，有 11％是单位领导助理，另有 5％是单位领导之一。这说明在英国内部审计的地位还是较高的。要提高我国内部审计工作的水平，使其更好地发挥作用，当前在机构设置和领导关系上要作以下努力：第一，探索多种形式的内部审计机构设置方式。要结合现代企业制度的建立，在企业改制的同时，设置适合企业管理特征的内部审计机构。如在董事会下设立审计委员会，确立监事会与内部审计的关系，建立总审计师制度等。设置内部审计机构要考虑：是否与其他职能机构的设置相适应，要独立于其他职能部门；是否与管理要求相适应，信息沟通渠道上能及时向管理当局汇报审计结果、提出审计建议，审计项目选择上能体现管理当局的要求；是否便于工作的开展，在地理位置上不应远离单位的主要经营活动场所，以利于随时取得信息，及时开展工作；是否有相应的职权和资源等。第二，提高内部审计的地位。在领导关系上要提高内部审计机构负责人的地位，以增强内部审计的独立性和权威性。在领导关系的选择上要考虑审计活动与业务经营活动的关系，与财会工作的关系，以及与其他管理工作的关系，尽量避免一人既领导财会工作，又领导审计工作(如总会计师领导审计)；既领导某项业务活动，又领导对这项业务活动的审计(如基建工作与基建决算审计)。否则，就容易影响审计的独立性。第三，内部审计机构要按需设置。政府机构的庞大和低效率会影响经济的增长。同样，企业内部机构的臃肿和低效也影响企业的经济效益。一个企业应不应该设置内审机构，要看是否有进行内部审计的必要性和内部审计工作量大小两个方面。有无开展内部审计的必要性，要看一个单位和管理者是否能亲自监督检查全部需要监督检查的活动，如果有这种能力，也就没有必要去设置内部审计机构。否则，就应该建立内部审计机构，专职从事监督检查工作。决定是否设置内审机构还要看内部审计工作量，如果虽有开展内部审计的必要，但是工作量有限，也可采用聘请外部审计人员来提供内审服务的方式，而不必设置专门的内部审计机构。例如在英国的公共部门，只有 54％的单位其内部审计工作都由自己的内部审计人员来完成，而有三分之一的单位其内部审计工作全部利用外部资源完成(即聘请外部审计人员提供内审服务)。其余的单位则是部分工作由内部审计人员完成，部分工作利用外部资源，或者是内部审计人员和外聘人员联合工作，共同开展内部审计业务。一种值得注意的现象是，在英国聘请外部人员提供内部审计服务的年工作量一般都在 200 个工作日之内，而完全由自己的内部审计人员开展工作的单位，其工作量大多在 400 个工作日以上。这就足以说明工作量与内部审计机构设置的相关性。当内部审计年工作量较小，不足 1 人的年工作量时，就不需设置内部审计机构了。在我国一些单位将许多内部审计工作交由外部人员来完成。例如，有的单位聘请会计师事务所进行下属单位领导干部离任审计，对附属机构进行财务审计等。如果聘请事务所审计比设置内部审计机构更经济或更有效时，就可不设内部审计机构。当工作量较大时，设置内部审计机构会比聘请事务所进行审计更经济、有效，这时就应该考虑设置内部审计机构。 (三)国家审计和内部审计的关系国家审计与内部审计是两类不同性质的审计。它们的审计目的、代表的利益、审计结果的法律效力等都存在着差别。国家审计与内部审计是不能相互替代的，二者的关系主要体现在两个方面： 1．国家审计作为一种外部审计，在工作中要利用内部审计的工作成果任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。这是由于：第一，内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计作为单位内部的经济监督机构，不参与单位内部的经营管理活动，但主要对各项经营管理活动是否达到预定目标，是否遵循了单位的规章制度等进行监督，属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时，要对内控制度进行测评，就需了解其内部审计的设置和工作情况。第二，内部审计和外部审计工作上具有一致性。内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处，例如在进行财务审计时，与外部审计的审计内容相同，所依据的标准都为国家统一制定的会计准则和会计制度，在方法上都要评价内控制度，检查凭证、账册，核对账表一致性等。特别是作为国有企事业单位的内部审计，很大程度上应遵循审计机关制定的审计规范。这就为外部审计利用内审工作的成果创造了条件。第三，利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后，利用其全部或部分工作成果，可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，从而节约被审计单位的审计费用。国家审计要利用内部审计的工作成果需要对其工作进行评价，以决定是否利用和如何利用。评价的内容主要有：第一，内部审计的工作内容。首先要看内部审计的审计内容与所要实施的审计是否一致，如审计的种类，审查的范围，所属会计期间，所包括的下属单位等。只有当审计内容一致时，才可以考虑使用其成果。第二，所遵循的审计规范。内部审计所遵循的规范是内部审计人员的任职资格和职业要求，以及执行审计业务应遵守的行为规则，它包括了工作人员的任职条件，开展审计工作的程序与方法，以及工作质量的基本要求等。国家审计要利用内部审计的工作成果，就需对其所遵循的规范进行评价，以这一规范作为衡量其工作质量的尺度。只有当内部审计工作有一个明确的且内容科学的职业规范，并且在工作过程中得到了有效的执行，国家审计人员才能对其工作质量进行衡量，对其质量的保证程度有所把握，这样才能决定是否利用其工作成果。如果没有职业规范或者规范水平较低，还不能严格遵守，其工作质量就不能保证，也就不能利用其工作成果。第三，工作成果的可信程度。国家审计人员要对内部审计的工作进行复核，如复核其工作计划、工作底稿、审计证据、形成审计结论的依据等，以判断其工作是否可信，有无质量保证。其中最重要的是要看其所采取的质量控制措施，在评价其质量控制措施的基础上，检查其工作底稿，最后决定对其工作成果的利用。国家审计利用内部审计的工作成果，主要包括以下几个方面：一是内部审计关于单位内部控制制度的评审结果。由于对内控制度的评审是内部审计的一项重要工作，加之内部审计人员熟悉本单位的业务经营活动和控制程序，其关于内控的评审结论具有较高的可信赖程度，国家审计可以在进行评价和审查之后加以利用。对于内部审计所指出的薄弱环节，要进行调查核实，看其是否确为薄弱环节，是否已采取改进措施等。英国审计署一工作人员在对英国电信管理办公室进行审计时，阅读了该单位内部审计人员的审计报告，报告指出该单位图书馆印刷和出售资料业务没有相应的存货控制和收入控制措施。依照这一线索对其内部控制度进行了调查，发现确实没有相应的控制措施。延伸检查的结果是，对出售资料的收入，图书馆管理部门和财务部门的会计记录不一致，会计资料的真实性受到了影响。二是内部审计机构对下属单位进行审计的结果。如果内部审计机构对有关下属单位进行全面审计，审计人员应对其工作进行评价，评价后利用其工作成果，减少对下属单位的审计工作量。三是利用内部审计发现问题的线索，确定审计的重点领域。在阅读内部审计报告或其他工作资料时，可以发现内部审计已发现的问题，或是其他线索，审计人员可以利用这些线索进行深入的检查。 2．国家审计依法可对部门和国有企事业单位的内部审计进行业务指导和监督审计法第 29 条规定：“各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。”我国的国家审计机关之所以要对内部审计进行指导和监督是由于：第一，我国国家审计和内部审计根本目标的一致性。审计机关的审计目标是为了保护国家利益，而各内部审计机构是服务于本部门或本单位目标，这些政府部门或国有的企事业单位其根本目标同样是要维护国家利益。两者根本目标的一致性，使得国家审计机关能够对部门和单位的内部审计进行业务指导和监督。第二，我国的国家审计实行的是行政型领导体制。行政型领导体制，决定了我国的审计机关是政府的一个职能部门，要服务于政府的总的管理目标。而政府为了提高政府部门和国有企事业单位内部审计工作水平，也需要有一个部门对内部审计工作给以指导和监督。作为政府职能部门的国家审计机关就应责无旁贷地承担这一任务。考察世界上其他国家的最高审计机关与内部审计的关系，绝大多数国家都不存在指导和监督关系，只有与我国一样实行行政型领导体制的瑞典国家审计局对内部审计负有监督和指导的职责。根据《瑞典国家审计局法》的规定，国家审计局的职责包括：“监督政府经办机构内部审计活动；监督中央政府行政管理部门的内部审计活动；在审计、会计和有关方面帮助中央政府培训有关人才。”而在采用立法型、司法型和独立型领导体制的国家，由于审计机关独立于政府之外，也就没有对政府机构的内部审计工作进行指导和监督的职责了。我国国家审计机关对内部审计进行指导和监督的主要内容有：制定内部审计事业发展的规划和措施，并组织落实；指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度，开展内部审计工作；对内部审计的工作质量进行监督检查；总结推广内部审计工作经验，宣传内部审计的工作成果；制定发布有关内部审计工作的规章制度；帮助部门和企事业单位培训审计人员；指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作；指导内部审计准则的制定工作等。 (四)内部审计的发展趋势政府职能的转变和现代企业制度的建立，必将对内部审计产生影口向。内部审计的发展将出现以下趋势： 1．政府部门内部审计需进行调整随着政府职能的转变，政府对所属企业的直接管理将越来越少，加上事业单位的脱钩，政府部门内部审计机构对下属单位审计的事项将越来越少。只有那些管理公共事业的政府部门，因其管理的单位较多，内部审计的工作量较大，内部审计职能需要强化。如教育、卫生、科技管理部门，这些部门在今后仍将肩负着对大量的公共事业部门的管理任务，内部审计仍需强化。而那些下属单位较少的政府部门其内部审计的作用将相对变小，有的内部审计工作可由国家审计机关的派出机构执行，不设内部审计机构。变化后的政府部门内部审计，将与单位内部审计有较大的区别，它代表的是政府利益，与政府审计具有一致性，所以政府部门的内部审计在依据的准则上可参照国家审计的准则，并在工作上与国家审计机关相配合。可供借鉴的经验有美国政府部门的内部审计。美国政府部门的内部审计机构虽然与国会的会计总署不存在领导与被领导关系，但是政府部门审计机构在实施审计时，要执行会计总署制定的审计准则，会计总署有权检查其执行准则的情况和所提出的审计报告。此外，美国会计总署与政府部门审计机构在工作中相互配合，会计总署审计人员可以向内部审计人员了解情况，要求提供有关资料，必要时会计总署还会请部门内部审计人员协助共同实施审计。 2．单位内部审计的工作重点应进行转变企事业单位的内部审计应逐渐转移自己的工作重点，要从单纯的查错防弊向促进提高单位管理水平转变。内部审计工作要扩大自己的工作范围，不局限于财务领域的审计，要向业务经营领域和管理领域扩展。拓展的工作内容有：第一，开展对单位内部控制制度的审计，评价业务经营内控制度的健全性和有效性，为改进控制服务；第二，开展对专项业务活动的审计，评价其对企业决策和管理规章制度的执行情况，评价其活动是否达到预定目标，是否做到了节约高效。第三，对企业的管理活动进行审计，评价其管理职能的发挥情况，和各项管理措施的有效性。第四，对各责任中心经济责任的履行情况进行审计，如对各成本中心的成本支出进行评价，对各利润中心利润的实现情况进行考核等。第五，开展各种经济责任审计、任期目标审计或离任审计等，监督企业内部各单位经济责任的履行情况。不断扩展内部审计的业务范围，将工作重点放在促进单位管理水平的提高，这也是一种国际趋势。例如美国爱迪生电力公司的内部审计机构，下设四个职能分部，除财务审计分部外，还有业务经营审计分部、计算机工程及建筑审计分部、系统审计分部。在 80 名审计人员中，从事财务审计的只占 22 人，其余的人员全部从事非财务领域的内部审计工作。在英国公共部门的内部审计机构中，有 88％的内部审计机构开展了对管理和业务经营系统的审计，他们关注对单位管理控制系统的审计，超出了对财务领域的关注程度。在企业中的内部审计这一趋势就更加明显了。 3．内部审计要进行职业化管理内部审计作为一种独特的监督和评价活动，它既区别于外部审计，也不同于单位内部的管理咨询活动，它已成为一种公认的为管理服务的职业。在许多发达国家都已建立了内部审计的职业组织，而且还建立了全球性内部审计职业组织——国际内部审计师协会。要促进我国内部审计的发展，提高内部审计的人员素质和工作质量，也应建立我国的内部审计职业组织——中国内部审计师协会，对内部审计进行职业管理。职业管理的主要内容有：第一，制定内部审计职业准则。协会要制定适合内部审计特征的职业准则(或标准)，以此来规范内部审计人员的行为，保证内部审计的工作质量。同时有了内部审计准则，也便于别人了解内部审计工作，增加内部审计工作成果的可信性。例如，有了内部审计准则，外部审计人员才可据以判断是否利用内部审计的?工作成果。有了准则，管理部门才能对内部审计所提建议的可信程度有所把握，进而决定是否采纳其建议。第二，对内部审计工作给以具体指导。协会可以多种形式对部门或单位内部审计机构的工作进行指导，如交流内部审计信息、发布技术规范、检查工作质量、培训审计人员等。第三，进行对外信息交流和人员培训。通过协会可以与国外的内部审计职业组织进行交流，吸取国外先进的内部审计经验。同时协会也可以组织各种形式的培训活动，不断更新内部审计人员的知识，提高职业素质。